Публікації

Проблемы признания права предприятий на налоговый кредит (и / или валовые расходы) в практике применения норм Налогового Кодекса

Согласно положений п.198.6. ст.198 Налогового кодекса Украины (НКУ) не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров / услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтверждены налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 НКУ) или не подтверждены таможенными декларациями, другими документами, предусмотренным пунктом 201.11 статьи 201 НКУ. Кроме того, п.201.10 ст.201 НКУ предусмотрено, что отсутствие факта регистрации плательщиком налога - продавцом товаров / услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.

Таким образом, можно выделить две основные причины отказа покупателю товаров, работ (услуг) в праве на налоговый кредит, а именно наличие налоговой накладной (НН), оформленной с нарушением требований ст. 201 НКУ и отсутсвие регистрации НН в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) в случаях предусмотренных НКУ.

Так, согласно ст.201 НКУ налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанное уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, в которой отмечаются в отдельных строках следующие обязательные реквизиты: а) порядковый номер налоговой накладной; б) дата выписки налоговой накладной; в) полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, - продавца товаров / услуг; г) налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя); г) местонахождение юридического лица - продавца или налоговый адрес физического лица - продавца, зарегистрированного в качестве налогоплательщика; д) полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, - покупателя (получателя) товаров / услуг; е) описание (номенклатура) товаров / услуг и их количество, объем; е) цена поставки без учета налога; ж) ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении; с) общая сумма средств, подлежащих уплате с учетом налога; и) вид гражданско-правового договора;

06.08.2011 приняты изменения к Налоговому кодексу которые предусматривают отнесение к обязательным реквизитам налоговой накладной кода товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины). Форма и порядок заполнения налоговой накладной утверджены приказом ГНАУ от 21.12.2010г. №969, зарегстрированном в Министерстве юстиции Украины 29.12.2010г. за №1401/18696, требования которого небыли приведены в соответствие с изменениями к налоговому кодексу. При этом Налоговая администрация не внося изменений в свои приказы высказывает пожелания в письмах и на сайте. Кроме того в письмах налоговики высказывают свое виденье заполнения определенных реквизитов налоговых накладных (формат адреса, телефона и т.д) и в дальнейщем, ссылаясь на письма реализует эти требования в ходе проведения проверок. В связи с этим несоотвествие НН требованиям ст.201 НКУ и Положению №969 является одной из основных причин отказа покупателю в налоговом кредите.

Следует отметить, что порядок заполнения и обязательные реквизити НН до принятия НКУ, регламентировались Законом Украины «О НДС» №168, форма и порядок заполнения НН был утверджен приказом ГНАУ от 30.05.1997г №165, который также содержал более расширенный перечень обязательних реквизитов НН, чем п.7.2 ст.7.Закон №168. В месте с тем, судебная практика, которая сложилась во времена действия Закона №168 была лояльна к плательщикам налогов. Так, в справке ВАСУ от 15.04.2010 года о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины "О НДС" было указано, что незначительные недостатки в заполнении налоговых накладных, полученных от поставщика, не является основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных покупателем расходов в налоговый кредит и об обоснованности решения налоговой инспекции о начислении финансовых санкций. Анализируя положения приведенних выше нормативных документов следует отметить, что перечень обязательных реквизитов НН в подзаконных нормативных актах всегда отличался и сегодня отличается от положений норм законов. Как сложиться практика признания налогового кредита на основании НН составленной хотя и с погрешностями, но в целом соответсвующей положениям ст. 201 НКУ, не известно. Остается надеятся, что кординально позиция ВАСУ на этот счет не измениться.

Как было указано выше, второй основной причиной отказа покупателю в налоговом кредите являеться отсутсвие регистрации НН в ЕРНН в случаях предусмотренных НКУ. Механизм внесения сведений, содержащихся в НН и / или расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к ней в ЕРНН плательщиков НДС - продавцов товаров (услуг), сверка данных, содержащихся в выданных плательщикам такого налога - покупателям товаров (услуг) НН и расчета корректировки со сведениями, содержащимися в ЕРНН определен в Порядке ведения ЕРНН, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010г. №1246. Пункт 11 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НКУ определяет, что регистрация НН плательщиками НДС - продавцами в ЕРНН внедряется для плательщиков этого налога, в которых сумма НДС в одной налоговой накладной составляет: более 1 миллиона гривен - с 1 января 2011 года; более 500 тысяч гривен - с 1 апреля 2011 года; более 100 тысяч гривен - с 1 июля 2011 года; более 10 тысяч гривен - с 1 января 2012 года. НН, в которой сумма НДС не превышает 10 тысяч грн., не подлежит включению в ЕРНН. НН, выписанная при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров и товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, с 1 января 2012 года подлежит включению в ЕРНН не зависимо от размера НДС в одной НН. Регистрация налоговых накладных и / или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН осуществляется не позднее двадцати календарных дней, следующих за датой их выписки. Выявления расхождений данных налоговой накладной и ЕРНН является основанием для проведения органами ГНС документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях покупателю товаров / услуг. В случае отказа продавца товаров / услуг предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения и / или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров / услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. Поступления такого заявления с жалобой также является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции. Таким образом, теперь как покупатели, так и продавцы товаров, работ (услуг) прямо заинтересованы в правильном составлении НН и их своевременной регистрации в ЕРНН.

Но при этом уже существуют прициденты когда в пограничные периоды (30, 31 числа месяца) предприя продавцы не успевают зарегестрировать НН и в соответствии с законодательством регестрируют их в течении 20 дней. При этом у предприятий покупателей в следствии применения положений писем налоговой возникают проблемы с признанием права на налоговый кредит.

К сожалению, на сегодняшний день судебной практики по применению и разрешению подобных сттуаций нет, но на наш взгляд правовых оснований для непризнания налогового кредита 30-31 числа в связи с регистрацией налоговой накладной в течении 20 дней после 30- 31 числа у проверяющих нет.

Что касается налога на прибыль, то актуальной на сегодняшний день остается проблема учета отрицательного значения объекта налогообложения по результатам 2010 года (убытки пошлых лет).

С 1 апреля 2011 года порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов определен в ст. 150 НКУ. Если результатом расчета объекта налогообложения по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения (п. 150.1 НКУ).

Согласно пп. 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ п. 150.1 этого Кодекса применяется в 2011 году с учетом следующего:

• если результатом расчета объекта налогообложения по итогам I квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы II календарного квартала 2011 года;

• расчет объекта налогообложения по результатам II, II и III кварталов, II – IV кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного налогоплательщиком за I квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

В тоже время ГНАУ высказало позицию относительно того что при определении бызы налогообложения во ІІ квартале возможно учитывать только суммы отрицательного значения налогообложения за 1 квартал 2011г Указанная позиция базируется на том, что в состав II квартала 2011 года включается исключительно отрицательное значение объекта налогообложения полученного субъектами хозяйствования за результатами осуществленной хозяйственной деятельности в первом квартале 2011 года без учета отрицательного значения, что вошло в состав первого квартала 2011 года с 2010 года.

Но с такой позицией трудно согласиться. В связи с вступлением 01.04.2011 года в силу раздела 3 НКУ, при составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года субъекты хозяйствования руководствовались нормами Закона Украины «О прибыли предприятий». Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов был регламентирован ст. 6 этого Закона. Согласно указанной статьи, если объект налогообложения по результатам налогового года имел отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), то сумма такого отрицательного значения подлежала включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года следовало осуществлять с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения. Также, предприятия должны были учитывать и нормы п. 22.4 ст.22 Закона «О прибыли предприятий», в соответствии с которыми в 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога следовало учесть лишь 20 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года, а в 2011 году сумма отрицательного значения, неучтенная в 2010 году в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году, подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, установленном ст. 6 этого Закона, без ограничений, установленных п. 22.4 Закона «О прибыли предприятий». (абз. 1 п. 22.4 ст.22 указанного выше Закона).

Следует также отметить, что ГНАУ осуществляет оперативный контроль за отработкой субъектов хозяйствования, которые задекларировали отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль во втором квартале 2011 года за результатами отчетности первого квартала 2011 года с учетом показателей 2010 года. К сожалению, практика, когда при выявлении и описании нарушений налогового законодательства проверяющие руководствуются не буквой Закона, а письмами и розяснениями ГНАУ, укоренилась. Поэтому правомерность действий бухгалтера зачастую приходиться отстаивать в судебных инстанциях.

Александра Петровская-Иваниченко
Старший юрист ЮФ «Кушнир, Якимяк и Партнеры»
Ирина Бернацкая
Советник, директор ООО «Бюро Аудита»
Юридична практика 14.10.2011