Публікації

Репатріація доходів в іноземній валюті та особливості їх оподаткування

Одним із перших запитань, яке ставить собі потенційний іноземний інвестор перед відповідним інвестуванням в Україну, є можливість безперешкодного повернення як вкладених коштів, так й одержаних доходів від об’єкта інвестування. Режим вільного руху капіталу, який проголошено наріжним каменем валютної лібералізації національного валютного регулятора, є необхідною передумовою формування сприятливого інвестиційного клімату в Україні, що протягом останніх кількох років слугує предметом постійних експертних обговорень. На шляху до поставленої мети Національний Банк України вже вжив низку заходів щодо пом’якшення або й цілковитого скасування валютних обмежень, які стосуються передусім репатріації доходів з України. Серед важливих кроків в аспекті повернення доходів, зокрема, можна назвати скасування з 10 липня 2019 року щомісячного ліміту в сумі 12 мільйонів євро на перерахування за кордон дивідендів однією юридичною особою, скасування з 10 вересня 2019 року щомісячного ліміту в сумі 5 мільйонів євро на репатріацію коштів від продажу цінних паперів, корпоративних прав і коштів, отриманих унаслідок зменшення статутного капіталу юридичної особи або виходу з неї іноземних інвесторів.

Водночас, на противагу заходам валютної лібералізації та досягненню вільного руху капіталу, ідею якого покладено в основу Закону України «Про валюту і валютні операції», задля унеможливлення відпливу капіталу та забезпечення фінансової стабільності в контексті репатріації доходів з України було впроваджено низку нововведень в оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом погодження з України. Ухвалені закони України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” від 16.01.2020 р. № 466-IX (далі - «Закон №466») та «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» від 14.07.2020 р. № 786-IX (далі - «Закон №786») зачіпають також питання оподаткування доходів нерезидентів у разі їх репатріації, у тому числі розширюючи перелік таких доходів.

Серед найбільш застосовних способів повернення доходу за кордон можна виокремити, зокрема, такі:

• виплата дивідендів іноземному учаснику;
• виплата відсотків за внутрішньогруповими позиками;
• оплата послуг або робіт за внутріньогруповими контрактами;
• виплата роялті;
• виплата коштів внаслідок зменшення статутного капіталу чи виходу іноземного учасника з товариства;
• сплата орендних платежів;
• повернення прибутку від продажу корпоративних прав, цінних паперів;
• доходи від продажу нерухомого майна.

У контексті правового регулювання виплати нерезиденту дивідендів валютному послабленню у вигляді скасування лімітів сум виплати дивідендів значною мірою противажать зміни в їхньому оподаткуванні. Так, Законом №466 з 1 січня 2021 року до дивідендів для цілей оподаткування прирівнюватимуть також суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), оплати товарів або послуг, що виплачують нерезиденту в контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки», виплати, що здійснює юридична особа нерезиденту у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншою аналогічною операцією між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи (так звані «конструктивні дивіденди»). Зміна поняття «дивіденди» фактично спричиняє розширення бази оподаткування доходів нерезидентів з України податком на прибуток за ставкою 15% (якщо бенефіціарним власником доходів буде юридична особа - нерезидент) чи за нижчою ставкою, якщо така передбачена відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування, або податком на доходи фізичних осіб (якщо доходи отримуватиме фізична особа - нерезидент). Тобто з набранням чинності відповідних положень Податкового кодексу України (далі – ПКУ), скажімо, платежі з оплати послуг нерезиденту в контрольованих операціях можуть бути частково перекваліфіковані в «приховані дивіденди» із застосуванням згаданих вище податкових наслідків.

Поза тим для цілей купівлі іноземної валюти та фактичного перерахування дивідендів учаснику-нерезиденту юридична особа, що здійснює виплату, або іноземний інвестор зобов’язані надати банку документарне підтвердження права власності інвестора на корпоративні права в такій юридичній особі та рішення про виплату дивідендів (абз. 1 п. 71 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5). Водночас варто звернути увагу й на те, що з метою купівлі іноземної валюти для виплати дивідендів заборонено використовувати суму коштів у гривнях, що перевищує суму дивідендів у гривнях, прямо передбачену рішенням відповідної юридичної особи про виплату дивідендів нерезиденту. Подібна заборона створює для нерезидента - отримувача доходу додаткові курсові ризики, зокрема, якщо купівля валюти здійснюватиметься зі спливом значного періоду від дати прийняття рішення.

Законом №466, а згодом і Законом №786 законодавець значно розширив перелік доходів нерезидентів з України, які підлягають оподаткуванню в країні їхнього походження. Серед іншого згідно з нововведеннями доходами з джерелом їх походження з України за пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (визначення охоплює доходи як для цілей податку на прибуток, так і податку на доходи фізичних осіб) додатково вважатимуть, зокрема, прибутки від відчуження акцій / корпоративних прав в real-estate reach companies, тобто:

• прибутки нерезидента від відчуження акцій, часток, корпоративних прав юридичних осіб - резидентів за умови, що протягом року, який передує відчуженню, вартість корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні;
• прибутки нерезидента від відчуження корпоративних прав, акцій іноземної компанії, вартість яких (і) у будь-який момент протягом року, що передує відчуженню, на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та одночасно (іі) у будь-який момент протягом року, що передує відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні.

Таким чином, не лише прибутки від продажу прав на українські компанії, значним активом яких є нерухоме майно в Україні, а й прибутки від відчуження іноземної компанії, що є власником української юридичної особи з нерухомістю, є об’єктом оподаткування в Україні податком на прибуток чи податком на доходи фізичних осіб (залежно від того, платником якого податку буде нерезидент - продавець). Аналогічні зміни внесено й до спеціальних положень щодо податку на прибуток (пп. 141.4.1 п. 141.1 ст. 141 ПКУ). Заразом потрібно зауважити, що об’єктом оподаткування є саме прибуток, а не дохід від здійснення операції з відчуження (за можливості підтвердження нерезидентом витрат на придбання відповідних інвестиційних активів).

Варто звернути увагу й на те, що обов’язок з утримання податку в розмірі 15% від прибутку нерезидента-продавця повинен виконувати не лише покупець-резидент (включаючи ФОП, самозайняту особу та платника єдиного податку), а й нерезидент - покупець відповідного активу в іншого нерезидента. Нерезидент-покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом відчуження. Для цілей визначення розміру інвестиційного прибутку продавець-нерезидент має надати покупцеві-нерезиденту документи, що підтверджують витрати на придбання інвестиційного активу, а в разі ненадання таких документів базою оподаткування податком на прибуток стає загальна вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Законом №466 у контексті сплати податку на репатріацію також було запроваджено певні нововведення щодо визначення бенефіціарного власника доходу для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування. Так, наразі ПКУ передбачено можливість застосовувати переваги угоди, укладеної з країною резидентства не безпосереднього отримувача доходу, а бенефіціарного (фактичного) одержувача (так званий «look through» approach – п. 103.2 ст. 103 ПКУ). Для такий цілей номінальний отримувач доходу (посередник) має подати заяву про відсутність у нього статусу бенефіціарного отримувача доходу з одночасним наданням заяви й підтвердних документів від бенефіціарного власника.

Крім того, з огляду на План дій з протидії розмиванню оподатковуваної бази і виведенню прибутку з-під оподаткування, розробленого ОЕСР (BEPS), Законом №466 запроваджено принцип, згідно з яким платник податку-нерезидент не може застосовувати переваги угод про уникнення подвійного оподаткування, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було отримання переваг, які надає така угода (п. 103.2 ст. 103 ПКУ) («General Anti-avoidance Rule»).

Упровадженням заходів проти можливих податкових зловживань із боку платників податків, зокрема шляхом необґрунтованого нарахування витрат за операцією з нерезидентом і виплати йому відповідних доходів, законодавець закріпив також принцип «ділової мети», який передбачає необхідність спрямування операції на одержання економічного ефекту у вигляді приросту / збереження активів платника податків та/або їх вартості чи створення умов для такого приросту / збереження. З огляду на зазначені зміни контролюючі органи набувають право доводити, що операція з нерезидентом, наприклад у вигляді отримання та оплати послуг, не має ділової мети, а отже резидент-отримувач таких послуг не може здійснювати нарахування витрат для цілей визначення результату до оподаткування.

Певні посилення податкового навантаження для резидента передбачено й у контексті виплати доходів нерезиденту у вигляді процентів за борговими зобов’язаннями та використання резидентом витрат за такими операціями при визначенні результату до оподаткування.

Отже, валютна лібералізація щодо репатріації доходів іноземних інвесторів, яка покликана створити умови вільного руху капіталу, одночасно супроводжується поступовою імплементацією Україною заходів запобігання податковим зловживанням, визначеним у межах Плану BEPS. Задля фінансової стабільності в умовах валютних послаблень Україна запровадила низку механізмів протидії податковим зловживанням, ефективність і доречність яких можна буде аналізувати після появи реальної практики їх застосування, у тому числі судової.

Алла Скрипник
Старший юрист ЮФ «Кушнір, Яким’як та Партнери»
«ЮРИСТ & ЗАКОН» №37 від 08.10.2020 р.

Назад