Публікації

Контрольовані іноземні компанії: оподаткування нерозподіленого прибутку

16 січня 2020 року Верховна Рада ухвалила Закон № 466-ІХ, яким в Україні вперше запроваджено механізм оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній (далі - КІК) на рівні українських резидентів - власників таких компаній. Правила КІК згідно із Законом № 466-ІХ мали запрацювати вже з 01 січня 2021 року. Проте Законом № 1117-ІХ, який було ухвалено 17 грудня 2020 року, платникам податків і податковим органам надано більше часу для підготовки до запровадження КІК - відповідні зміни до Податкового кодексу України (далі - ПКУ) набудуть чинності тільки з 01 січня 2022 року. Законом № 1117-ІХ також передбачено, що першим роком звітності КІК є 2022, відповідно, саму звітність потрібно буде подавати лише у 2023 році. Водночас згідно з п. 54 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ платнику податку надано можливість подати звіт про КІК за 2022 рік разом із декларацією про майновий стан і доходи чи декларацією з податку на прибуток підприємств за 2024 рік.

Незважаючи на відтермінування запровадження механізму КІК, резиденту України (фізична чи юридична особа), який є власником іноземної компанії, уже зараз варто визначити, чи поширюватимуться на нього правила КІК та які додаткові обов’язки покладаються у зв’язку з КІК, почергово з’ясовуючи такі питання.

1. Чи підпадає належна резиденту іноземна компанія під визначення КІК?

Підпунктом 392.1.1. ст. 392 ПКУ визначено КІК як будь-яку юридичну особу, зареєстрована в іноземній державі та яка перебуває під контролем резидента України – фізичної чи юридичної особи (далі - контролююча особа). ПКУ також передбачатиме окремі випадки, за яких і такі іноземні утворення, як партнерства, трасти, фонди ті інші організації, що не мають статусу юридичної особи, можна буде вважати КІК для цілей оподаткування їх прибутку на рівні контролюючої особи податком на доходи фізичних осіб або податком на прибуток підприємств відповідно.

Іноземну компанію вважають КІК, якщо контролююча особа:

• має частку в такій іноземній компанії розміром більше ніж 50% самостійно або більше 10% (для 2022-2023 звітних років – 25%) за сумарної частки резидентів України в іноземній компанії 50% і більше; або
• здійснює фактичний контроль над іноземною компанією (самостійно чи з іншими резидентами).

Визначення частки володіння в іноземній компанії не зводиться до прямого володіння її корпоративними правами. До уваги беруть опосередковане володіння через інших осіб, а також сумують частки, належні пов’язаним із резидентом особам.

Фактичний контроль матиме місце, якщо резидент справляє суттєвий чи вирішальний вплив на рішення іноземної компанії щодо укладення нею договорів, розпорядження майном чи прибутком, припинення діяльності. ПКУ установлюватиме невиключний перелік обставин, які свідчитимуть про наявність фактичного контролю. Наприклад, навіть представництво іноземної компанії під час вчинення нею значних правочинів на підставі довіреності строком понад рік без попереднього погодження таких правочинів органами управління вважатимуть фактичним контролем. Під винятки встановлення фактичного контролю підпадає діяльність директорів, юристів, аудиторів, бухгалтерів, які діють в інтересах КІК.

Підпунктом 392.5.5. ст. 392 ПКУ запроваджено для кожної особи-резидента обов’язок повідомляти контролюючий орган протягом 60 днів про кожне пряме чи опосередковане набуття/відчуження частки в іноземній компанії (чи іншому утворенні, крім публічних компаній) або початок здійснення фактичного контролю, що створює/припиняє відносини контролю.

Ба більше, будь-який державний орган, банк або фінансова установа, які виявили факти володіння часткою в іноземній компанії, мають подати таку інформацію до податкового органу. Тобто якщо резидент України здійснює інвестицію за кордон, яка призводить до набуття частки в іноземній компанії, то через український банк таку інформацію неодмінно буде передано до контролюючого органу.

2. Чи підпадає прибуток КІК під випадки звільнення від оподаткування в Україні?

Скоригований за правилами ПКУ прибуток КІК не підлягає оподаткуванню ПДФО чи податком на прибуток в Україні, якщо:

• КІК зареєстрована в країні, що має чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією, та дотримано (і) вимог з оподаткування КІК у країні реєстрації податком на прибуток за ефективною ставкою не нижчою ніж на 5% від ставки в Україні, чи (іі) вимог щодо доходів такої КІК згідно з ПКУ; або
• загальних дохід усіх КІК однієї контролюючої особи не перевищує 2 млн євро за звітний період; або
• КІК є публічною компанією, акції якої котируються на визнаній фондовій біржі; або
• КІК здійснює благодійну діяльність і не розподіляє доходи на користь учасників/засновників.

Законодавець у п. 170.131 ст. 170 ПКУ передбачив також звільнення контролюючих осіб від оподаткування саме ПДФО доходів у вигляді:

• дивідендів, які фізична особа отримує через українську юридичну особу та які вже було оподатковано на рівні такої української юридичної особи;
• доходів, які не вважаються розподілом прибутку, отримані контролюючою особою від КІК у межах вартості раніше внесених коштів до капіталу КІК контролюючою особою або членами сім’ї першого й другого ступенів споріднення;
• доходів, отриманих у разі ліквідації КІК за умови дотримання передбачених ПКУ вимог.

Пункт 170.131 ст. 170 ПКУ має певні технічні вади викладу (наприклад, уживають відмінну від інших положень термінологію – замість звичної КІК ідеться про іноземну юридичну особу). Водночас окремі положення цього пункту логічно усувають подвійне оподаткування одного й того самого доходу на рівні різних осіб і звільняють від оподаткування повернення в Україну інвестиції українського резидента.

Якщо іноземна компаніє підпадає під визначення КІК і її не звільняють від оподаткування, контролюючій особі потрібно самостійно розрахувати суму скоригованого прибутку КІК за правилами, установленими в п. 392.3. ст. 392 ПКУ (далі - скоригований прибуток).

Для розрахунку скоригованого прибутку беруть дані фінансової звітності КІК за відповідний звітний період, складеної за правилами країни резидентства КІК. Дані фінансової звітності можуть підлягати коригуванню в окремих випадках у бік зменшення чи збільшення доходів, що враховуються під час визначення оподатковуваного прибутку (наприклад, під час врахування витрат на нарахування процентів, витрат на списання безнадійної заборгованості, доходів і витрат КІК від операцій із пов’язаними особами без дотримання принципу «витягнутої руки» тощо).

Доцільно звернути увагу й на те, що контролююча особа зобов’язана подавати звіт про КІК одночасно з поданням декларації про майновий стан і доходи (для фізичних осіб) чи податкової декларації з податку на прибуток підприємств незалежно від того, звільняється прибуток КІК від оподаткування ПДФО або податком на прибуток чи ні, а також незалежно від розподілу чи нерозподілу прибутку самою іноземною компанією.

3. Чи розподіляється прибуток КІК?

a) Нерозподілений прибуток КІК

Якщо прибуток КІК не звільнено від оподаткування і його не розподіляють між її учасниками, скажімо, через виплату дивідендів, фізична особа має зарахувати частину скоригованого прибутку, яка є пропорційною до належної їй частки в КІК, до свого річного оподатковуваного доходу й оподаткувати ПДФО за ставкою 18% і військовим збором за ставкою 1,5%.

Аналогічно контролююча особа, яка є юридичною особою, визнає частину скоригованого прибутку КІК пропорційно до належної їй частки окремо від інших об’єктів оподаткування й оподатковує його податком на прибуток за ставкою 18%.

b) Розподілений прибуток КІК

Якщо КІК розподіляє прибуток (наприклад, виплачує дивіденди контролюючій особі), то фізична особа в разі фактичного отримання розподілених доходів і залежно від часу відображення таких доходів у звітності має оподаткувати фактично отриманий дохід:

• за ставкою 9%, якщо:
  
  (і) дохід отримано до подання звіту про КІК і відображено в декларації, або
  
  (іі) дохід отримано після подання звіту про КІК і відображено в декларації до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, і при цьому здійснено перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу);
• за ставкою 18%, якщо дохід отримано після подання звіту про КІК і відображено в декларації після закінчення другого календарного року, наступного за звітним.

Розподілений дохід також оподатковується військовим збором у розмірі 1,5%.

З метою уникнення подвійного оподаткування доходу на рівні однієї особи юридична особа в разі розподілу прибутку КІК має зменшити фінансовий результат до оподаткування на суми нарахованих доходів від участі в капіталі КІК (наприклад, дивідендів), але в межах скоригованого прибутку КІК.

Водночас незалежно від розподілу чи нерозподілу доходів від КІК сума ПДФО чи податку на прибуток, який сплачують із прибутку КІК, має бути зменшена на суму корпоративного чи іншого аналогічного податку, який фактично сплатила КІК за кордоном (п. 137.9 ст. 137 та пп. 170.13.2.4 ст. 170 ПКУ).

Згадані норми усувають проблему подвійного оподаткування прибутку КІК у різних юрисдикціях. Сума зменшення не має перевищувати розміру самого податку з прибутку КІК, який сплачує контролююча особа в Україні. Контролююча особа має право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, платник податків подає разом із податковою декларацією.

Отже, новизною запровадження механізму КІК є обов’язкове оподаткування на рівні українських резидентів передусім у разі нездійснення КІК розподілу отриманого нею прибутку. Дохід від КІК, який було розподілено та фактично сплачено резиденту в Україні (наприклад, дивіденди), і раніше підлягав оподаткуванню, хоча й без обов’язку подання окремого звіту про КІК. З 2022 року резидент, який інвестує за кордон у корпоративні права, має обов’язково враховувати, що, навіть фактично не отримавши доходу в Україні від іноземної компанії, він буде зобов’язаний сплатити податок із нерозподіленого прибутку КІК пропорційно до своєї частки в розмірі 18% і 1,5% від такого прибутку.

Фізична особа, у якої виникають додаткові обов’язки у зв’язку з КІК на підставі викладеного вище та яка вважає за недоцільне взяття на себе відповідних зобов’язань, має можливість ліквідувати КІК у 2021 році без податкових наслідків згідно з п. 14 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ.

Алла Скрипник
Старший юрист ЮФ «Кушнір, Яким’як та Партнери»
для видання «ЮРИСТ & ЗАКОН», № 30 від 29 липня 2021 року

Назад